Una de las herramientas más efectivas y utilizadas por las autoridades fiscales en uso de sus facultades para determinar contribuciones omitidas son las presunciones; dicha figura jurídica fue creada para facilitar al fisco la averiguación de los hechos que hacen posible fijar la magnitud de la obligación tributaria a cargo del gobernado, asumiendo nuevos hechos, derivados de uno conocido, que actualizan el supuesto generador del impuesto.
Así pues, las presunciones en materia fiscal están previstas en los artículos 54 a 61 del Código Fiscal de la Federación y la realidad es que, cada precepto se podría analizar de manera profunda, en virtud del alcance que puede tener en la esfera jurídica del gobernado; sin embargo, en el presente artículo únicamente se analizará el contenido y alcance del artículo 59 (el cual establece las causales que dan lugar a las presunciones y aplica de manera genérica a todos los contribuyentes) y si verdaderamente respeta el principio de legalidad. Ahora bien, antes de entrar al estudio del asunto, el artículo 59 establece lo siguiente:
“Artículo 59. Para la comprobación de los ingresos, del valor de los actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, así como de la actualización de las hipótesis para la aplicación de las tasas establecidas en las disposiciones fiscales, las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario:
III. Que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones. Para los efectos de esta fracción, se considera que el contribuyente no registró en su contabilidad los depósitos en su cuenta bancaria cuando, estando obligado a llevarla, no la presente a la autoridad cuando ésta ejerza sus facultades de comprobación.
También se presumirá que los depósitos que se efectúen en un ejercicio fiscal, cuya suma sea superior a $1,804,010.00 en las cuentas bancarias de una persona que no está inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes o que no está obligada a llevar contabilidad, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones.
No se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior cuando, antes de que la autoridad inicie el ejercicio de sus facultades de comprobación, el contribuyente informe al Servicio de Administración Tributaria de los depósitos realizados, cubriendo todos los requisitos que dicho órgano desconcentrado establezca mediante reglas de carácter general.
VII. (Se deroga).
VIII. Que los inventarios de materias primas, productos semiterminados y terminados, los activos fijos, gastos y cargos diferidos que obren en poder del contribuyente, así como los terrenos donde desarrolle su actividad son de su propiedad. Los bienes a que se refiere este párrafo se valuarán a sus precios de mercado y en su defecto al de avalúo.
La presunción a que se refiere esta fracción operará aún cuando el contribuyente cuente con el pedimento de exportación que documente el despacho del bien.”
En ese sentido, es evidente que el legislador estableció diversos hechos que facultan a la autoridad, para asumir el hecho generador de un carga fiscal, sin que éste deba ser comprobado fehacientemente; en consecuencia, se revierte la carga de la prueba al contribuyente, quien deberá desacreditar la presunción de la autoridad fiscal. Sin embargo, la autoridad sí tiene la obligación de comprobar que se actualiza cualquiera de los supuestos previstos en el artículo 59 para llevar a cabo la presunción que corresponda.
Partiendo de lo anterior, la cuestión que nos interesa resolver en el presente artículo es la siguiente: ¿cualquiera de los supuestos previstos en el artículo 59 (especialmente, las fracciones I y II) permiten a la autoridad fundar y motivar la determinación de un crédito fiscal, independientemente de que se trate de una persona física o moral?
Como se desprende de las fracciones previstas en el artículo referido, la mayoría parten de un hecho jurídico y material que permiten a la autoridad asegurarse que el patrimonio del contribuyente se vio afectado, ya sea por haber recibido bienes en especie; por haber mantenido bienes que estaban destinados a su exportación; o bien, directamente por flujo de efectivo. En otras palabras, la autoridad está obligada a cerciorarse de cualquiera de los siguientes supuestos: a. que el contribuyente recibió ingresos no declarados o bien, b. mantuvo bienes que modifican su haber patrimonial sin que se hubieran tomado en cuenta para determinar la base del impuesto; por tanto, cualquiera que sea el supuesto aplicable, la capacidad contributiva del contribuyente se ve modificada.
No obstante, las fracciones I y II permiten que, a partir de la información contenida en la contabilidad del contribuyente o terceros, se presuma que corresponde a operaciones celebradas por el contribuyente, lo cual, a su vez faculta a la autoridad fiscal para determinar contribuciones omitidas, ya que, si se presume que se llevó a cabo cierta operación, ello podría detonar el hecho generador de un impuesto. Sin embargo, ¿lo anterior resulta armónico con el sistema de tributación de las personas físicas para efectos del pago del Impuesto Sobre la Renta o bien, es suficiente para determinar el impuesto respectivo?
Es de resaltarse que, las personas físicas tributan conforme a flujo, lo cual, en términos del artículo 101 de la LISR, se refiere a que los ingresos se acumulan hasta el momento en que sean efectivamente percibidos (a diferencia de las personas morales) y por ende, hasta ese momento, están obligados al pago de impuesto. Lo anterior, se reitera en el artículo 6 del CFF en el sentido de que, las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales.
Ahora, si analizamos el contenido de las fracciones III a IX del art. 59, expresamente señalan que se considerará un ingreso la situación de hecho que cada una prevé, a diferencia de las fracciones I y II, las cuales únicamente establecen que, a partir de la contabilidad (en poder del contribuyente o terceros) la autoridad podrá presumir que se trata de operaciones celebradas por el contribuyente, sin embargo, no prevén que a partir de ello, se podrán determinar ingresos. De ahí que, bajo el principio de estricto derecho en materia tributaria, la autoridad no tendría facultades suficientes para determinar ingresos presuntos a personas físicas con fundamento en las fracciones I y II.
Se hace la distinción entre personas físicas y morales en virtud de que, éstas últimas acumulan sus ingresos de manera diferente y no necesariamente hasta que la contraprestación sea efectivamente percibida. Entonces, a manera de ejemplo, si la autoridad fiscal advierte que se emitieron comprobantes fiscales (que forman parte de la contabilidad), independientemente de que hayan sido pagados o no, las cantidades consignadas en ellos se consideran ingresos acumulables para efectos del ISR. Por tanto, en el caso de personas morales (a excepción de las sociedades y asociaciones civiles que presten servicios personales independientes, quienes como las personas físicas, también tributan conforme a flujo) las situaciones de hecho previstas en las primeras fracciones del artículo 59 son suficientes para que la autoridad puede llegar a determinar ingresos presuntos.
Así pues, existe otra razón fundamental (siendo la más importante) por la cual, la autoridad no podría determinar ingresos presuntos a personas físicas, con apoyo en las fracciones I y II. Ello es así, en razón de que, ningún contribuyente está obligado al pago del impuesto sobre la renta, por ingresos no acumulables, por lo que, sería insuficiente que la autoridad considere únicamente la información contable para determinar ingresos presuntos, pues aunque se advierta un ingreso de la contabilidad del contribuyente, si éste no ha sido debidamente pagado, no habría obligación de acumular y por tanto, no puede actualizarse el hecho generador del impuesto. Apoya lo anterior, la siguiente Tesis Aislada emitida por los Tribunales Colegiados de Circuito:
“Registro digital: 2007660
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Décima Época
Materias(s): Administrativa
Tesis: I.7o.A.115 A (10a.)
Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 11, Octubre de 2014, Tomo III, página 2895
Tipo: Aislada
PRESUNCIÓN DE INGRESOS ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 59, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SU ÁMBITO TEMPORAL DE VALIDEZ PARA LA DETERMINACIÓN DE CONTRIBUCIONES, CORRESPONDE AL MOMENTO DE LOS DEPÓSITOS EN LAS CUENTAS BANCARIAS DEL CONTRIBUYENTE. En términos del primer párrafo del citado precepto, para la comprobación de los ingresos, del valor de los actos, actividades o activos por los que deban pagarse contribuciones, las autoridades fiscales presumirán, de acuerdo con su fracción III, que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones. Así, la palabra “comprobación” podría llevar a estimar que atañe a un aspecto instrumental y que, por ende, para efectos de determinar su ámbito temporal de validez, debe tomarse en consideración el momento en que se ejerce esa atribución; sin embargo, la lectura válida de ese primer acápite debe realizarse armónicamente tanto con la fracción III indicada, como con el primer y segundo párrafos del numeral 6o. del Código Fiscal de la Federación, que establecen que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, y se determinarán de acuerdo con las disposiciones vigentes en el momento de su causación. Consecuentemente, si en términos del artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, es posible la estimación presuntiva de ingresos y valor de actos o actividades, y éstos son elementos que llevarán a la causación de contribuciones; entonces, el ámbito temporal de validez de esta última norma corresponde al momento en que se actualizan las situaciones jurídicas o de hecho que lleven a esa estimativa presunta y posterior causación, esto es, al de los depósitos en las cuentas bancarias del contribuyente.”
Como resultado, para que la autoridad fiscal determine contribuciones omitidas a cargo de una persona física mediante la figura de presunción de ingresos en términos del artículo 59, deberá demostrar no solamente que se actualiza cualquiera de las fracciones I y II en su caso, sino que también estaría obligada a demostrar que el contribuyente se sitúa en cualquiera de los supuestos previstos de la fracción III a la IX, pues hasta ese momento podría afirmarse que el contribuyente efectivamente percibió ingresos y/o aumentó su patrimonio y en consecuencia, está obligado al pago del impuesto correspondiente, ya que, como se ha mencionado anteriormente, las contribuciones únicamente se causan cuando se actualicen las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las Leyes fiscales. En otras palabras, no todas las presunciones conllevan la acumulación de ingresos para poder aplicar las contribuciones omitidas. Lo anterior, tiene sustento en la siguiente Tesis Aislada emitida por la Primera Sala de la SCJN:
“Registro digital: 161517
Instancia: Primera Sala
Novena Época
Materias(s): Constitucional, Administrativa
Tesis: 1a. CXL/2011
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXXIV, Julio de 2011, página 306
Tipo: Aislada
PRESUNCIÓN DE INGRESOS Y DEL VALOR DE ACTOS O ACTIVIDADES. EL ARTÍCULO 59, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Si bien el citado precepto prevé la facultad de comprobación de ingresos y valores de actos o actividades a través de la presunción que realice la autoridad fiscal, así como un supuesto de determinación presuntiva en relación con depósitos bancarios no registrados en contabilidad, lo cierto es que no contiene disposición alguna en relación con la acumulación de ingresos ni respecto al cálculo del gravamen a pagar, ni en cuanto al impuesto al valor agregado acreditable, pues ello es materia de las leyes respectivas, a las cuales corresponderá regular la presunción de la utilidad fiscal y el resultado fiscal del contribuyente, como lo establece el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como la reducción de las cantidades acreditables que se demuestren, conforme al artículo 39 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Así, el contribuyente pagará el impuesto sobre la renta acorde con su capacidad contributiva, pues frente a la presunción de ingresos acumulables derivada de depósitos bancarios no registrados en su contabilidad, debe presumirse su utilidad y resultado fiscal, y en relación con el impuesto al valor agregado, cubrirá el gravamen sobre el monto del valor de actos o actividades estimados indirectamente y que ingresaron a su patrimonio, estando en posibilidad de reducir las cantidades acreditables que compruebe; de lo cual resulta que el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, no viola el principio de proporcionalidad tributaria, contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.”
En ese sentido, evidentemente sería insuficiente que la autoridad fiscal partiera de la información contenida en la contabilidad de los contribuyentes (personas físicas) para determinar ingresos presuntos; por ello, es fundamental que primero se acredite que el contribuyente recibió los ingresos (mediante flujo de efectivo o en bienes) presuntos. Bajo esa misma línea de pensamiento, el artículo 101, segundo párrafo, de la LISR establece lo siguiente en lo que interesa:
“Artículo 101. Para los efectos de esta Sección, se consideran ingresos acumulables por la realización de actividades empresariales o por la prestación de servicios profesionales, además de los señalados en el artículo anterior y en otros artículos de esta Ley, los siguientes:
(…)
Los ingresos determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, en los casos en que proceda conforme al Código Fiscal de la Federación, se considerarán ingresos acumulables en los términos de esta Sección, cuando en el ejercicio de que se trate el contribuyente perciba preponderantemente ingresos que correspondan a actividades empresariales o a la prestación de servicios profesionales.
Para los efectos del párrafo anterior, se considera que el contribuyente percibe ingresos preponderantemente por actividades empresariales o por prestación de servicios profesionales, cuando dichos ingresos representen en el ejercicio de que se trate o en el anterior, más del 50% de los ingresos acumulables del contribuyente.
(…)”
A manera de conclusión, dada la naturaleza de tributación de las personas físicas, se puede afirmar que las presunciones previstas en las fracción I y II del artículo 59 del CFF, no generan la causación del impuesto, sino hasta que la autoridad demuestre que también se actualiza cualquiera de los demás supuestos contenidos en dicho numeral. Dicho de otro modo, la autoridad deberá demostrar que el patrimonio de la persona se vio afectado de manera positiva y por ende, su capacidad contributiva, de lo contrario, existiría una violación a las garantías de legalidad y seguridad jurídica consagradas en la Ley Suprema.
